Как исчислять НДС по длящимся договорам

Если договор между продавцом и покупателем заключен в период, когда продавец не был плательщиком НДС, а в процессе исполнения договора из-за изменений законодательства им стал, то сумма НДС определяется расчетным методом из стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, указанной в договоре. Налог закладывается в договорную цену, а не предъявляется дополнительно к ней. Такой подход применяется, если (п. 3.2 ст. 166 НК РФ):

• стороны не изменили цену договора или не расторгли договор,
• или при заключении договора не предусмотрели условия урегулирования такой ситуации.

Иначе говоря, в такой ситуации продавец должен исходить из того, что цена договора включает НДС. Поэтому продавец должен заплатить НДС за свой счет, рассчитав его из согласованной цены договора по расчетной ставке.

Отметим, эта норма относится ко всем плательщикам НДС, применяющим как основные ставки НДС (тогда применяются расчетные ставки 22/122 и 10/110), так и пониженные ставки НДС (тогда применяются расчетные ставки 5/105 или 7/107).

В иных случаях (т. е. когда не соблюдаются условия п. 3.2 ст. 166 НК РФ) продавец обязан предъявить к оплате покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС (т. е. сверх цены договора).

Чтобы воспользоваться указанным порядком исчисления НДС по длящимся договорам, необходимо соблюдение следующих условий.

Это может быть продиктовано внесением после заключения договора поправок в НК РФ, как правило, связанных:

• с введением обязанности по уплате НДС для определенных категорий налогоплательщиков (например, введение обязанности исчисления и уплаты НДС для плательщиков УСН с 01.01.2025 при достижении определенного уровня дохода);
• с введением обязанности по уплате налога в отношении операций по реализации конкретных товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, ранее освобождаемых от налогообложения.

Следовательно, эта норма не распространяется на случаи, когда в рамках действующего законодательства с момента заключения договора до момента его исполнения изменились условия экономической деятельности хозяйствующего субъекта (например, плательщик на УСН заключал договоры, применяя освобождение от НДС, а на момент их исполнения лишился права на освобождение в связи с превышением уровня дохода). В этом случае продавец знал о последствиях, которые могут возникнуть при изменении в его экономической деятельности, и мог это предусмотреть (в т. ч. в условиях договора).

Кроме того, новый порядок не применяется, если у плательщика НДС после заключения договора в силу изменений законодательства возникает обязанность уплаты дополнительной суммы НДС, которая вызвана:

• увеличением налоговой ставки (например, увеличением налоговой ставки НДС с 20 % до 22 %);
• введением для определенных категорий товаров вместо ставки 10 % ставки 22 %;
• изменением условий экономической деятельности (например, переходом плательщика УСН со ставки 5 % на ставку 7 %, со ставки 7 % на ставку 22 % со сменой или без смены режима налогообложения).

В данном случае право на вычет должно отсутствовать в принципе. В первую очередь речь идет о статусе покупателя, который:

• не является плательщиком НДС или является плательщиком, освобожденным от исполнения обязанностей по уплате налога;
• является плательщиком НДС, применяющим УСН и пониженные ставки НДС (5 % или 7 %).

Также норма применяется, если приобретаемые плательщиком НДС товары (работы, услуги, имущественные права) предназначены для операций, не облагаемых НДС (освобождаемых от налогообложения).

При этом право на вычет НДС должно отсутствовать именно на момент отгрузки (передачи). Другими словами, продавец перед отгрузкой должен удостовериться в том, что у покупателя нет права на вычет входного НДС по тем или иным основаниям (хотя обязанность письменного удостоверения в этом нормативно не закреплена).

Если у покупателя право на вычет есть, то рассмотренный порядок не применяется. Тогда НДС предъявляется дополнительно к договорной цене (если стороны не предусмотрели иное в договоре).