Налоговые риски при ошибках в ЭТрН

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходы налогоплательщика для целей налогообложения прибыли должны быть экономически обоснованы и документально оформлены в соответствии с законодательством РФ. При этом порядок документального подтверждения зависит от вида учитываемых затрат, в связи с чем необходимо разделять две ситуации применения ЭТрН: как первичного документа, подтверждающего услуги перевозки, и как документа, подтверждающего расходы на приобретение товара.

В сфере грузоперевозок ЭТрН выполняет функцию первичного учетного документа и должна соответствовать требованиям ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее – Закон № 402-ФЗ). Так, первичный учетный документ, в т. ч. электронный, должен включать обязательные реквизиты: наименование, дату составления, содержание факта хозяйственной жизни, натуральные и (или) денежные измерители, должности и подписи ответственных лиц (п. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ). Данная позиция подтверждается разъяснениями контролирующих органов (письма Минфина России от 08.02.2022 № 03-03-06/1/8203, от 08.09.2021 № 03-03-06/1/72593, ФНС России от 03.04.2023 № ЕА-4-26/3976@).

Это означает, что транспортная накладная по формату, утв. приказом ФНС России от 09.12.2021 № ЕД-7-26/1065@, принимается к бухгалтерскому и налоговому учету при правильном заполнении обязательных реквизитов в титулах ЭТрН и при наличии подписи УКЭП всех участников перевозки.

Чтобы подтвердить расходы на перевозку без оформления отдельного акта или УПД, стороны должны заполнить следующие файлы обмена:

• Титул 5 (от перевозчика), в котором указываются сведения раздела 12 транспортной накладной (дата и время, информация о передаче груза, стоимость перевозки, сумма НДС). Подписывается УКЭП или УНЭП лица, ответственного у перевозчика. Аналогично оформляется изменение стоимости;
• Титул 6 (от грузоотправителя), который формируется при согласии с данными Титула 5 и подписывается УКЭП или УНЭП ответственного лица грузоотправителя.

Если стороны не оформляют Титулы 5 и 6, то ЭТрН подтверждает только факт перемещения груза. Для признания расходов по налогу на прибыль обязателен отдельный акт оказанных услуг или УПД.

Наличие указанных ошибок или использование неактуальных версий форматов может дать проверяющим повод для исключения транспортных затрат из расходов по прибыли, отказа в вычетах по НДС, начисления пеней (ст. 75 НК РФ) и штрафов по ст. 122 НК РФ.

Вместе с тем необходимо разделять формальные нарушения правил заполнения документов и отсутствие самого факта перевозки. Налоговое законодательство не содержит закрытого перечня документов для подтверждения оказания транспортных услуг. Технические ошибки в ЭТрН – не повод для отказа в признании расходов, если груз фактически доставлен.

Реальность перевозки, а также ее стоимость могут быть подтверждены сопутствующим пакетом документов (письма Минфина России от 15.10.2018 № 03-03-06/1/73696, от 06.09.2021 № 03-03-06/1/71952):

• рамочный договор и заказ-наряд на конкретный рейс;
• УПД, оформленный по утвержденному формату, и платежные поручения. УПД подтверждает стоимость услуг, но сам по себе не заменяет ЭТрН в части подтверждения перемещения груза (письмо ФНС России от 10.08.2018 № АС-4-15/15570@);
• путевые листы, экспедиторские расписки (при работе через экспедитора), складские ордера и пр.

Указанная позиция подтверждена судебной практикой в пользу налогоплательщиков, согласно которой формальные недостатки и дефекты заполнения транспортных накладных не опровергают реальность доставки, если факт перемещения товара доказан совокупностью иных сопутствующих документов (п. 20 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.06.2018 № 26, постановление АС Восточно-Сибирского округа от 08.04.2026 № Ф02-749/26).

ЭТрН также может подтвердить стоимость приобретенных товарно-материальных ценностей (ТМЦ), перевозка которых осуществлялась. Однако необходимо учитывать, что:

• ЭТрН не является первичным документом для оприходования товара и списания его стоимости в расходы;
• первичным учетным документом выступает УПД. УПД, оформленный по формату, утв. приказом ФНС России от 19.12.2023 № ЕД-7-26/970@, подтверждает факт реальности хозяйственной операции (перемещения груза от продавца к покупателю).

Соответственно, отсутствие Титулов 5 и 6 или ошибки в ЭТрН не могут повлечь отказ в признании расходов на покупку самого товара, если его получение подтверждено надлежаще оформленным УПД.

Однако при проведении проверок инспекторы сопоставляют данные ЭТрН со сведениями из внешних баз данных с целью оценки реальности хозяйственной операции. Систематические ошибки и противоречия в накладных могут послужить основанием для признания сделки недействительной (постановление АС Дальневосточного округа от 10.10.2024 № Ф03-4231/2024). К числу таких ошибок относятся:

• неверный ИНН, ошибочные статусы контрагентов или указание юридических адресов вместо фактических мест погрузки (выгрузки) (квалифицируется ИФНС как признак фиктивности маршрута);
• опечатки в госномерах машин и Ф. И. О. водителей при сверке со сведениями ГИБДД и систем дорожного контроля ("Платон"). Расхождения расцениваются как признак отсутствия реального рейса;
• разница в весе груза между отправкой и приемкой без оформления акта расхождений и пр.

Это, в свою очередь, может привести к тому, что расходы в виде стоимости товара, так и в виде стоимости услуг его перевозки могут не быть признаны в целях налогообложения.

В силу ст. 169 НК РФ налоговые вычеты предоставляются на основании правильно оформленных счетов-фактур или УПД со статусом "1".

Однако необходимым условием для применения вычета является фактическое принятие оказанных услуг перевозки на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ). Их надо принять к учету на основании верной ЭТрН для правомерности вычета по НДС. Для принятия на учет товара ЭТрН значения не имеет, в этом случае нужен УПД.

Если налоговые органы отказывают в вычете по НДС, ссылаясь на ошибки в ЭТрН, позиция налогоплательщика должна строиться на том, что счета-фактуры оформлены без нарушений, а реальность перевозки и факт принятия услуг на учет подтверждаются совокупностью иных доказательств.

Для принятия к вычету НДС по товарам, которые доставляются в рамках заключенного договора перевозки, рекомендуем подтверждать перемещение товара транспортной накладной. При этом ошибки в ЭТрН и даже ее отсутствие не будут основанием для отказа в применении вычетов, если реальность хозяйственной операции будет подтверждена иными документами, в частности, УПД (письмо Минфина России от 20.12.2022 № 03-07-11/125081).